Gli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi su crediti sono deducibili, in ciascun esercizio, nel limite dello 0,50 per cento dell'ammontare complessivo dei crediti risultanti in bilancio che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo 53 ovvero, per le aziende e gli istituti di credito, dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela. La deduzione non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto il 5 per cento dei crediti sopra indicati esistenti alla fine dell'esercizio.
Nella determinazione del reddito di impresa degli enti non commerciali che nel periodo di imposta hanno esercitato attività commerciali senza contabilità separata le spese e gli altri componenti negativi risultanti in bilancio sono deducibili per la parte del loro ammontare che corrisponde al rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; gli ammortamenti e gli accantonamenti sono assunti nei limiti in cui le disposizioni del capo VI del titolo I ne ammettono la deduzione.
Gli accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni e concorsi a premio sono deducibili in misura non superiore al 70 per cento dell'ammontare degli impegni assunti nell'esercizio a condizione che siano iscritti in appositi fondi del passivo distinti per esercizio di formazione. L'utilizzo a copertura degli oneri relativi ai singoli esercizi deve essere effettuato a carico dei corrispondenti fondi sulla base del valore unitario di formazione degli stessi e le eventuali differenze rispetto a tale valore costituiscono sopravvenienze attive o passive. L'ammontare dei fondi non utilizzato al termine del quarto esercizio successivo a quello di formazione concorre a formare il reddito dell'esercizio stesso.
Gli accantonamenti al fondo di copertura dei rischi di cambio sono deducibili nel limite della differenza negativa tra il saldo dei crediti e dei debiti valuta estera risultanti in bilancio, anche sotto forma di obbligazioni e titoli similari, valutati secondo il cambio dell'ultimo mese dell'esercizio, e il saldo degli stessi valutati secondo il cambio del giorno in cui sono sorti o del giorno antecedente più prossimo e, in mancanza, secondo il cambio del mese in cui sono sorti. La differenza si considera negativa in caso di diminuzione del saldo attivo o di aumento del saldo passivo. Non si tiene conto dei crediti e dei debiti per i quali il rischio di cambio è coperto da contratti a termine o da contratti di assicurazione.
Il reddito complessivo è assunto al lordo degli accantonamenti per imposta locale sui redditi e delle perdite di precedenti esercizi di cui all'articolo 102; d) per le società e gli enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche non residenti senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, sui singoli redditi determinati con i criteri stabiliti nel titolo I.
Per le imprese concessionarie della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche sono deducibili, in luogo delle quote di ammortamento di cui all'articolo 67 e delle spese di cui al comma 7 dello stesso articolo, gli accantonamenti iscritti in apposito fondo del passivo a fronte delle spese di ripristino o di sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili allo scadere della concessione e delle altre spese di cui al predetto comma 7. La deduzione è ammessa, per ciascun bene, nel limite massimo del 10 per cento del costo e non è più ammessa quando il fondo ha raggiunto il doppio del complessivo ammontare delle spese relative al bene medesimo sostenute negli ultimi due esercizi. Se le spese sostenute in un esercizio sono superiori all'ammontare del fondo l'eccedenza è deducibile nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quinto. L'ammontare del fondo non utilizzato concorre a formare il reddito dell'esercizio in cui avviene la devoluzione. Le imprese che intendono avvalersi delle disposizioni del presente comma debbono darne comunicazione scritta all'ufficio delle imposte nel termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al primo esercizio di durata della concessione.
(rettifiche di valore ed accantonamenti operati esclusivamente per avere benefici da un punto di vista fiscale), con il conseguente obbligo di tenere conto nel bilancio degli effetti della fiscalità differita. Tutte le innovazioni introdotte hanno un impatto diretto sulla nota integrativa, che, quindi, è destinata ad incrementare la sua funzione informativa.
Per i primi soggetti viene aumentata l'aliquota dell'imposta sulle riserve matematiche dei rami vita dallo 0,20 allo 0,30 (l'imposta, comunque, ha natura di versamento di acconto da recuperare su successivi versamenti, a partire dal 2005); per le banche ed intermediari finanziari viene inasprita l'IRAP, prevedendo la indeducibilità, fra l'altro, degli accantonamenti per rischi su crediti, compresi quelli per interessi di mora; per le fondazioni bancarie viene soppressa l'agevolazione che prevedeva l'applicazione dell'aliquota IRPEG ridotta alla metà. L'effetto di tali provvedimenti è fissato al periodo d'imposta in corso al 12 luglio 2004.
In particolare, l'art. 16, comma 4, del regolamento sembra richiedere che il computo vada effettuato «per masse» e, cioè, che assumano rilevanza tutti i disallineamenti presenti nel bilancio relativo all'esercizio precedente a quello dell'opzione, a prescindere che si tratti o meno delle medesime rettifiche di valore e degli accantonamenti indeducibili che, a suo tempo, avevano costituito il presupposto per la svalutazione della partecipazione da parte del socio. La soluzione, probabilmente dettata da esigenze di semplificazione, produce taluni effetti incoerenti con la «ratio» della norma e, in particolare, potrebbe determinare la ripresa a tassazione delle cd. macrosvalutazioni.
L'effetto combinato delle innovazioni al codice civile ed alla normativa tributaria sul reddito di impresa consente di dedurre extra-contabilmente ammortamenti, altre rettifiche di valore e accantonamenti, che possono essere operati sino alle percentuali fiscalmente ammesse, in eccedenza rispetto alle quote richieste dalla rappresentazione veritiera e corretta. Questa novità è di notevole rilievo e potrebbe consentire un rinvio della tassazione pressoché illimitato per le imprese che continuano ad investire, specie nel caso in cui le aliquote fiscalmente ammesse risultino superiori all'ammortamento tecnico. Il cambio delle regole rende obbligatorio procedere, nell'esercizio 2004, al disinquinamento delle appostazioni operate negli esercizi pregressi e motivate solo all'utilizzo della normativa fiscale.
L'art. 109, comma 4, lett. b), del T.U.I.R. prevede che ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore, di origine esclusivamente tributaria, siano fiscalmente deducibili indipendentemente dalla imputazione a conto economico, a condizione che gli stessi componenti vengano indicati in un apposito prospetto che costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi. A fronte dei costi dedotti extra contabilmente, viene introdotto un vincolo patrimoniale di entità pari a tali costi per effetto del quale si applica un regime di sospensione di imposta che opera su un ammontare di utili e riserve corrispondente ai costi dedotti extra contabilmente al netto del fondo imposte differite.
L'altra, in caso di risposta affermativa alla prima, è se, in difetto di una chiara indicazione che nei bilanci precedenti sono stati effettuati accantonamenti e rettifiche di valore in applicazione di norme tributarie, il processo di "disinquinamento" di tali bilanci possa comportare l'emergenza di sopravvenienze attive rilevanti ai fini fiscali.
La Corte di cassazione, intervenendo su un tema largamente dibattuto e controverso sia in dottrina che in giurisprudenza in materia di deducibilità delle somme accantonate a titolo di indennità suppletiva di clientela, ha condivisibilmente affermato che gli accantonamenti annuali di detta indennità da corrispondere agli agenti sono indeducibili dal reddito d'impresa. Ha poi precisato che tali indennità, non sono solo incerte nel "quando" (eventuale momento di corresponsione dell'indennità) e nel "quantum", ma anche nell'"an debeatur", vale a dire nel presupposto giuridico dell'obbligazione. Esso sorgerebbe solo nel momento in cui si verificano le condizioni per beneficiare di tale indennità.
Esaminando un interpello relativo alla corretta applicazione della disciplina del riallineamento di cui all'art. 128 del T.U.I.R. nell'ambito del consolidato nazionale, l'Agenzia delle Entrate risolve la questione inerente al trattamento tributario da riservare agli utilizzi e agli accantonamenti relativi ai fondi interessati dal regime in questione. In particolare, l'Agenzia chiarisce le modalità, non precisate nella circolare n. 53/E del 2004 esplicativa del regime del consolidato nazionale, dell'individuazione, negli esercizi "consolidati", della quota parte di utilizzo dei fondi da neutralizzare, in sede di dichiarazione, in quanto imputabile alla parte del fondo che ha assunto, a seguito del riallineamento, rilevanza fiscale.
L'Amministrazione finanziaria, alla luce di alcune recenti sentenze della Corte di cassazione, ha rivisto il proprio orientamento sancendo l'indeducibilità, per mancanza del requisito della certezza, degli accantonamenti al fondo indennità suppletiva agenti e al fondo indennità meritocratica. Nonostante l'amministrazione sostenga che l'orientamento della Corte sia ormai pacifico, si deve invece ritenere che la disquisizione interpretativa non sia ancora finita, tenuto conto del fatto che le sentenze hanno preso in esame disposizioni del codice civile non più in vigore. Così come risulta infondata la pretesa dell'Amministrazione finanziaria di richiedere al contribuente la correzione delle precedenti dichiarazioni dei redditi.
Viene così esaminato l'orientamento della giurisprudenza di legittimità in materia di accantonamenti delle imprese presso le casse edili per gratifica natalizia e ferie che ha riconosciuto un principio di automaticità quanto all'erogazione delle somme dovute al lavoratore anche in assenza del versamento da parte dell'impresa. Successivamente l'A. affronta il tema della corretta interpretazione della condizione di integrale rispetto dei contratti collettivi imposta come vincolo per le imprese artigiane, commerciali e del turismo rispetto alla possibilità di godere di benefici normativi e contributivi previsti per il settore con riferimento all'onere ivi previsto di finanziamento degli enti bilaterali. Infine viene affrontata dall'A. la questione relativa al parere di conformità degli enti bilaterali in materia di contratto di apprendistato professionalizzante.
La Manovra finanziaria 2008 cancella inopinatamente dall'art. 109 del T.U.I.R. la possibilità di dedurre fiscalmente ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore consentiti da norme tributarie, ma non imputati al conto economico. Torna quindi di attualità l'inquinamento del bilancio per motivi fiscali, con riflessi tanto più gravi a causa della abrogazione, nella normativa civilistica, delle disposizioni che consentivano rettifiche di valore in base a disposizioni tributarie. Ne deriva quindi un sistema in cui il bilancio continua ad essere disatteso dal fisco quando le regole fiscali sono più onerose, ma che invece viene utilizzato dal fisco come ulteriore condizione di deducibilità di costi e oneri ammessi dalla normativa fiscale (si impone così la valutazione più onerosa tra quella civilistica e fiscale). A parte inesistenti riflessi di gettito, in quanto gli elementi in esame saranno comunque dedotti nel bilancio dalla maggior parte delle imprese, la modifica ignora le differenti finalità tra bilancio civile e determinazione del reddito fiscale, penalizzando irrazionalmente proprio quella minoranza di imprese che è ligia alle prescrizioni del bilancio civile.
Nono più doppio binario ma, tendenzialmente, un binario unico, eliminando la possibilità di dedurre extracontabilmente gli ammortamenti, gli accantonamenti e gli altri componenti valutativi, che prima dovevano essere indicati in un apposito prospetto della dichiarazione (Quadro EC). Tali elementi reddituali rilevano, infatti, nella determinazione del reddito d'impresa entro il limite massimo in cui concorrono a determinare il risultato d'esercizio. Per evitare politiche di bilancio improntate a ragioni fiscali è consentito all'Amministrazione finanziaria di disconoscerne la deducibilità fiscale se il contribuente non ne dimostri la giustificazione economica in base ai corretti principi contabili.
A distanza di anni dall'introduzione degli artt. 105, comma 4, e 101, comma 5, del T.U.I.R. che regolano la deducibilità, rispettivamente, degli accantonamenti per indennità di fine agenzia e delle perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali, i ripetuti interventi e successivi ripensamenti della Cassazione e dell'Amministrazione finanziaria dimostrano che non è ancora stato definito il loro rapporto con l'art. 109, comma 1, norma generale sulla competenza fiscale degli oneri deducibili. Attraverso un approfondito esame degli ultimi interventi è possibile proporre una ragionevole definizione.
L'Agenzia delle entrate ha precisato che gli accantonamenti annuali al trattamento di fine mandato spettante agli amministratori sono deducibili dal reddito d'impresa, ex art. 105 del T.U.I.R., a condizione che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. In mancanza, a parere della stessa Agenzia, viene meno la deducibilità del relativo accantonamento che non potrà che avvenire all'atto del pagamento dell'indennità medesima. Le argomentazioni dell'Amministrazione finanziaria non sono convincenti. L'atto avente data certa, che ha natura chiaramente antielusiva, è infatti richiesto quale condizione per poter assoggettare l'indennità dovuta agli amministratori allo speciale regime della tassazione separata e non certamente ai fini della deduzione delle relative quote annuali dal reddito d'impresa.
Le istruzioni al quadro IQ del modello UNICO 2008 tengono inoltre conto di appositi chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria, intervenuti nel corso del 2007, in particolare con riferimento al trattamento IRAP dei contributi erogati in base a norma di legge e degli accantonamenti ai fondi per indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica in caso di cessazione del rapporto di agenzia.
Nel presente lavoro vengono esaminati i diversi profili di rilevanza reddituale di tale vicenda, partendo, dunque, dalla "fase iniziale" di accantonamento delle quote di trattamento di fine mandato, per poi giungere alla "successiva fase" di investimento di tali accantonamenti in strumenti assicurativi, distinguendo il caso in cui il beneficiario della prestazione assicurativa sia direttamente l'amministratore, dal caso in cui il beneficiario sia, invece, la stessa società contraente.
Il giudice d'appello ripercorre le regole che consentono di determinare l'an e il quantum debeatur a titolo di mantenimento della prole e del coniuge nella separazione personale, enunciando il non condivisibile principio per cui il reddito potenzialmente goduto dal coniuge obbligato e la verosimile esistenza di accantonamenti patrimoniali - seppure meramente presuntivi e non verificati a mezzo di indagini tributarie - sono elementi sufficienti a escludere la revoca o la riduzione dell'assegno, a nulla rilevando la scelta individuale del coniuge tenuto al mantenimento di cessare l'attività lavorativa, opzione del tutto legittima e volontaria, ma non in grado di scalfire gli obblighi familiari dell'obbligato.
È un riflesso specifico della più generale carenza di chiavi di lettura del ruolo della grande impresa nella tassazione analitico aziendale, da cui è nata una applicazione dimezzata dagli IAS; la loro valenza è stata infatti esclusa per le c.d. disposizioni di competenza interna, attinenti cioè alla ripartizione nel tempo dei costi, attraverso l'ammortamento, ed alla loro anticipazione attraverso gli accantonamenti. La classificazione in bilancio, qualificazione e imputazione a periodo restano comunque ampie aree per la valenza fiscale degli IAS.
Con la sentenza n. 13506 del 2009, la Corte di cassazione afferma che sono deducibili, anche per i rapporti d'agenzia, gli accantonamenti a fronte delle indennità dovute in ipotesi di loro risoluzione. Detta conclusione è divenuta possibile a seguito della modifica della normativa codicistica che, in passato, non permetteva l'accoglimento di simili conclusioni. A suffragio delle proprie motivazioni, la Corte richiama altresì la risoluzione n. 59/E del 2004, le cui posizioni sono state tuttavia contraddette dalla successiva circolare n. 42/E del 2007. Nell'accogliere favorevolmente l'apertura offerta dai giudici di legittimità, sua auspica un intervento chiarificatore sull'argomento da parte dell'Agenzia delle entrate.
D'altra parte, con il rinvio agli IAS, si sarebbe potuta immaginare anche una deduzione fiscale degli accantonamenti, calcolati col metodo attuariale, eccedenti la sommatoria delle posizioni dei singoli dipendenti. Tale sommatoria resta invece, in base al regolamento attuativo della rilevanza fiscale degli IAS di cui al d.m. n. 48/2009, un limite invalicabile alla deduzione fiscale. Tuttavia, il meccanismo del regolamento IAS consente di recuperare gli ammontari non dedotti senza attendere i conguagli analitici al momento delle dimissioni dei dipendenti, ma anche per effetto delle eventuali precedenti eccedenze dell'accantonamento IAS rispetto a quello "analitico".
Finora l'Agenzia delle Entrate non sembrava aver fornito chiarimenti risolutivi ai dubbi e alle eccezioni che parte prevalente della dottrina ha sollevato contro un orientamento interpretativo "restrittivo", secondo il quale condizione inderogabile per la deducibilità degli accantonamenti è che l'atto, dal quale risulta il diritto all'indennità di fine mandato, abbia data certa anteriore all'instaurarsi del rapporto tra amministratore e società.
Invece la legge ha operato sostanziali modifiche alla disciplina degli accantonamenti per le spese di ripristino e manutenzione dei beni, oggetti di concessione della costruzione e dell'esercizio di opere pubbliche. Infine viene previsto dal decreto l'aumento dell'aliquota IRAP dal 3,9% al 4,2% per le altre società concessionarie.
Il 5 gennaio 2010 lo IASB ha pubblicato un "Exposure Draft" contenente alcune modifiche ai requisiti per l'iscrizione degli accantonamenti previsti dallo IAS 37. L'attuale versione del principio prevede che le passività debbano essere iscritte in bilancio solo nel momento in cui è probabile un impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere l'obbligazione mentre, con la modifica in esame, si dovrebbe iscrivere una passività anche nei casi in cui il sostenimento di un'uscita di cassa sia solo possibile.
Nell'ambito della distinzione tra competenza e valutazione, infine, riveste importanza cruciale ai fini della deducibilità fiscale la distinzione tracciata dagli IAS/IFRS, ed in particolare dallo IAS 37, tra costi e accantonamenti da stanziare in conto economico.
E', infatti, dubbio se trovi applicazione inderogabile il principio di cassa ovvero se possa farsi utile riferimento al disposto del comma 2 dell'art. 99 del T.U.I.R. relativo agli accantonamenti per imposte.
Con specifico riferimento all'art. 9 del decreto, in tema di accantonamenti, si pone la questione se l'obbligo di derogare alla qualificazione IAS non sia una disposizione di coordinamento ma una vera e propria disposizione innovativa. Occorre inoltre verificare quali possano essere le conseguenze di tale articolo rispetto alla rilevanza fiscale delle altre poste aventi i requisiti di incertezza del quantum o dell'an ma non inclusi nell'art. 107 del T.U.I.R.
La sentenza n. 35 del 2010 della Commissione tributaria Provinciale di Milano afferma che, nell'ambito del consolidato, il riallineamento "analitico" costituisce una legittima opzione per il contribuente, a patto che quest'ultimo si possa dimostrare se ed in quale misura gli stanziamenti effettuati in contropartita delle rettifiche di valore e degli accantonamenti rilevanti ai fini delle precedenti svalutazioni si siano "riassorbiti" entro la chiusura dell'esercizio precedente quello di efficacia dell'opzione per il consolidato; in caso contrario, al contribuente non resterebbe che sottoporsi all'applicazione del riallineamento "per masse". la sentenza, assolutamente condivisibile, si colloca nello stesso solco interpretativo tracciato dalla risoluzione n. 244/E del 2009, con la quale l'agenzia delle Entrate ha compiuto un significativo passo indietro rispetto ai propri precedenti.
L'Agenzia delle entrate , nella risoluzione n. 5/E del 2011, ha condivisibilmente affermato che per le imprese concessionarie di opere pubbliche ai fini della deducibilità degli accantonamenti per le spese di manutenzione dei beni gratuitamente devolvibili, il parametro di riferimento è il costo del bene, anche se non interamente sostenuto dal concessionario in quanto la normativa non prevede, diversamente dalla disciplina dell'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, la necessità di considerare il costo dei beni al netto degli eventuali contributi del concedente, ai quali possono essere sostanzialmente equiparati i ei realizzati dal contribuente e dati in uso al concessionario.
Le concessionarie di opere pubbliche, nonché le sub concessionarie, beneficiano anche della possibilità di dedurre accantonamenti per le spese di mantenimento, ripristino, ecc., dei beni oggetto di gratuita futura devoluzione. Con la Manovra 2011 è stata peraltro limitata la deducibilità di tale accantonamento per le imprese concessionarie di autostrade e trafori, con decorrenza dal periodo d'imposta 2011, cioè con un effetto retroattivo che contrasta con il principio del legittimo affidamento.
Dopo aver inquadrato il contesto normativo nazionale e regionale, il sistema dell'autoassicurazione a livello nazionale e aver fornito una breve descrizione del modello organizzativo scelto dalla Regione Basilicata, si propongono delle linee guida per la quantificazione degli accantonamenti da destinare alla copertura diretta del rischio rinveniente dai casi di "malpractice".
Il principio di derivazione del valore della produzione dalle voci del conto economico introdotto dalla legge n. 244/2007 non è stato realizzato, come sottolinea Assonime nella circolare n. 31 del 2012, in modo compiuto, in quanto non tutte le poste del conto economico attribuibili all'attività caratteristica dell'impresa rilevano per la determinazione della base imponibile IRAP, avendo il legislatore ritenuto opportuno non riconoscere la rilevanza dei costi prettamente valutativi, vale a dire le svalutazioni delle immobilizzazioni e gli accantonamenti. Poiché tale soluzione determina un disallineamento tra i valori di bilancio e quelli rilevanti ai fini ,fiscali, l'Agenzia delle entrate è intervenuta con la circolare n. 26/E del 2012 per colmare le lacune della normativa. Secondo Assonime, la rivisitazione in via interpretativa del suddetto principio dovrebbe, però, trovare conferma in una modifica normativa.
Tuttavia, secondo l'Agenzia, l'orientamento, che negava la deducibilità degli accantonamenti all'indennità suppletiva di clientela, espresso nella circolare n. 42/E rimane ancora valido limitatamente agli stanziamenti effettuati prima del 1 gennaio 1993. Tali argomentazioni non sono da condividere perché gli Accordi economici collettivi sono ancora rilevanti ai fini della quantificazione dell'indennità di fine rapporto.
Restano, tuttavia, aspetti non chiari con riferimento alla "somministrazione" e al "distacco" dei "lavoratori" e alla gestione degli "accantonamenti" per il "TFR" o per altri "oneri" relativi al "personale".
Accademia della crusca
