Eventuali accantonamenti ad esso non sarebbero infatti ammessi in deduzione nella formazione dell'imponibile. Se costituito mediante accantonamenti imputati a conto economico, il fondo in questione apparterrebbe pertanto alla classe dei fondi tassati, i quali derivano da rettifiche di valore fiscalmente non riconosciute o da accantonamenti parimenti fiscalmente non riconosciuti. Se costituito senza transito dal conto economico, con rilevazione diretta nello stato patrimoniale, quale componente del prezzo di acquisto dell'azienda, il fondo in questione configura invece un fondo fiscalmente riconosciuto.
La Manovra finanziaria 2008 cancella inopinatamente dall'art. 109 del T.U.I.R. la possibilità di dedurre fiscalmente ammortamenti, accantonamenti e rettifiche di valore consentiti da norme tributarie, ma non imputati al conto economico. Torna quindi di attualità l'inquinamento del bilancio per motivi fiscali, con riflessi tanto più gravi a causa della abrogazione, nella normativa civilistica, delle disposizioni che consentivano rettifiche di valore in base a disposizioni tributarie. Ne deriva quindi un sistema in cui il bilancio continua ad essere disatteso dal fisco quando le regole fiscali sono più onerose, ma che invece viene utilizzato dal fisco come ulteriore condizione di deducibilità di costi e oneri ammessi dalla normativa fiscale (si impone così la valutazione più onerosa tra quella civilistica e fiscale). A parte inesistenti riflessi di gettito, in quanto gli elementi in esame saranno comunque dedotti nel bilancio dalla maggior parte delle imprese, la modifica ignora le differenti finalità tra bilancio civile e determinazione del reddito fiscale, penalizzando irrazionalmente proprio quella minoranza di imprese che è ligia alle prescrizioni del bilancio civile.
Il potere dell'Amministrazione finanziaria, configurato dalla legge Finanziaria 2008, di disconoscimento di ammortamenti, rettifiche di valore e accantonamenti imputati a conto economico, se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi, sembra produrre una disparità di trattamento, a danno di chi si è servito delle deduzioni extracontabili nel periodo in cui sono state ammesse, sprovvista di giustificazione, e perciò seriamente indiziata di illegittimità costituzionale.
Nono più doppio binario ma, tendenzialmente, un binario unico, eliminando la possibilità di dedurre extracontabilmente gli ammortamenti, gli accantonamenti e gli altri componenti valutativi, che prima dovevano essere indicati in un apposito prospetto della dichiarazione (Quadro EC). Tali elementi reddituali rilevano, infatti, nella determinazione del reddito d'impresa entro il limite massimo in cui concorrono a determinare il risultato d'esercizio. Per evitare politiche di bilancio improntate a ragioni fiscali è consentito all'Amministrazione finanziaria di disconoscerne la deducibilità fiscale se il contribuente non ne dimostri la giustificazione economica in base ai corretti principi contabili.
A distanza di anni dall'introduzione degli artt. 105, comma 4, e 101, comma 5, del T.U.I.R. che regolano la deducibilità, rispettivamente, degli accantonamenti per indennità di fine agenzia e delle perdite su crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali, i ripetuti interventi e successivi ripensamenti della Cassazione e dell'Amministrazione finanziaria dimostrano che non è ancora stato definito il loro rapporto con l'art. 109, comma 1, norma generale sulla competenza fiscale degli oneri deducibili. Attraverso un approfondito esame degli ultimi interventi è possibile proporre una ragionevole definizione.
L'Agenzia delle entrate ha precisato che gli accantonamenti annuali al trattamento di fine mandato spettante agli amministratori sono deducibili dal reddito d'impresa, ex art. 105 del T.U.I.R., a condizione che il diritto all'indennità risulti da atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto. In mancanza, a parere della stessa Agenzia, viene meno la deducibilità del relativo accantonamento che non potrà che avvenire all'atto del pagamento dell'indennità medesima. Le argomentazioni dell'Amministrazione finanziaria non sono convincenti. L'atto avente data certa, che ha natura chiaramente antielusiva, è infatti richiesto quale condizione per poter assoggettare l'indennità dovuta agli amministratori allo speciale regime della tassazione separata e non certamente ai fini della deduzione delle relative quote annuali dal reddito d'impresa.
Principio di correlazione e deducibilità degli accantonamenti a riserva matematica
La deducibilità degli accantonamenti a riserva matematica stanziati a bilancio da parte della società di assicurazione è regolata dalla disciplina di cui all'art. 109, comma 5, del T.U.I.R. In questa prospettiva, la Corte di cassazione afferma che l'integrale deducibilità dei componenti negativi testé richiamati discende dal legame di correlazione tra gli accantonamenti "de quibus" e l'attività assicurativa in senso stretto considerata, dalla quale scaturiscono componenti positivi (premi) che concorrono alla formazione del reddito d'impresa. La Suprema Corte, sulla base di quanto sopra, perviene, dunque, ad esiti corretti, sebbene attraverso un percorso motivazionale che avrebbe potuto risultare meglio esplicitato.
Le istruzioni al quadro IQ del modello UNICO 2008 tengono inoltre conto di appositi chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria, intervenuti nel corso del 2007, in particolare con riferimento al trattamento IRAP dei contributi erogati in base a norma di legge e degli accantonamenti ai fondi per indennità suppletiva di clientela e indennità meritocratica in caso di cessazione del rapporto di agenzia.
Negata la deducibilità degli accantonamenti sull'identità di clientela
Suscitano perplessità le motivazioni addotte dalla Corte di cassazione per escludere la deducibilità egli accantonamenti sull'indennità di clientela suppletiva. Da una parte, la spiegazione in ordine alla mancata maturazione nell'esercizio di competenza sembra risolversi in una petizione di principio; dall'altra parte, argomenti di ordine letterale e sistematico evidenziano un possibile contrasto con i principi che governano la disciplina degli accantonamenti.
Nel presente lavoro vengono esaminati i diversi profili di rilevanza reddituale di tale vicenda, partendo, dunque, dalla "fase iniziale" di accantonamento delle quote di trattamento di fine mandato, per poi giungere alla "successiva fase" di investimento di tali accantonamenti in strumenti assicurativi, distinguendo il caso in cui il beneficiario della prestazione assicurativa sia direttamente l'amministratore, dal caso in cui il beneficiario sia, invece, la stessa società contraente.
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